经济人立场
“天下熙熙，皆为利来；天下攘攘，皆为利往”，古人早已看出追利求富是人的自然本性。而西方经济学自亚当。斯密开始，也将理论建立在“经济人”这一基本假定上，强调经济人行为的“自利”动机。审计服务质量取决于以下两个重要因素：一是事务所收集审计证据的能力和所付出的努力；二是注册会计师报告事情真相的意愿（DeAngelo，1982）。其中，收集审计证据的能力受制于审计人员的专业判断能力、审计程序、审计技术与方法；所付出的努力取决于审计人员的工作态度、职业谨慎；注册会计师是否愿意报告真相则有赖于独立性、社会责任意识。从实证的角度，个体在不履行某种公共职能时，就不会把公众或他人利益作为其目标函数或目标函数中的一部分。自然人的这种行动目标，我们无可厚非，但是，如果审计职业群体和个人均是“经济人”，确保审计质量的关键因素（证据、职业谨慎、独立性、社会责任）将受到侵蚀，审计应有的社会作用难以实现，审计职业本身的存在也受到威胁。这种威胁分别体现在审计职业和审计个体两个角度。
从审计职业角度看，第一，丧失独立性。理论上，审计业务委托人是资产所有者，经济结构的变化，使资产所有者逐步演化为众多分散的股东，其与事务所的签约成本较高，因而在实务中，经理人往往成为实际签约人。当经理人成为签约人并且支付审计费用，被监督对象成了事实上的委托人，事务所基于经济人固有的逐利机制，可能为了审计收入最大化而在立场上向经理人倾斜，视其为衣食父母，难以保持独立性。同时，伴随着兼并热潮，客户规模庞大，事务所的审计收费与客户的规模又密切相关，这就导致大客户对事务所营业收入的影响举足轻重，加之审计竞争市场的不完善、不健全，更可能导致审计人与经理人合谋，出现损害委托人、公众利益的恶性事件。第二，不愿承担社会责任，对公众需求反映冷淡。作为经济人，审计服务提供者出于自身的利益考虑，会尽量选择风险低、利润高的业务，对社会公众迫切需要但风险高的业务进行回避。回避就是向社会公众宣告不愿承担责任，没有能力接受挑战，拉大了公众期望与其实际承担责任的差距，最终将导致职业声誉和公众信任日渐消亡。如果审计职业界长此以往，其在社会经济职能分解中的作用将被其他勇于接受挑战的职业界所替代。第三，人为降低审计服务质量。作为理性的经济人，事务所为了在激烈的市场竞争中占得一席之地，常会采用低价竞争策略，甚至以支付回扣、佣金等方式招揽业务，以求获得更多市场份额。而低廉的收费只能与低服务成本相配比，为弥补少收的审计费用，人为降低审计质量，减少审计测试程序，甚至根本不履行审计准则规定的审计程序。
从审计个体角度看，审计个体站在经济人立场，仅把审计作为一种谋生手段，丧失必要的敬业精神和社会责任感。在缺乏监督的情况下，审计个体必趋向于最大限度地减轻努力程度，仅将执业质量控制在最低标准。其在执业中，往往会有以下表现：第一，提高审计重要性水平。重要性水平的高低将影响审计成本和审计质量，是审计效率的体现。重要性水平的提高，将使审计测试的样本量减少，从而引起审计成本的降低；而降低重要性水平，将会延长审计时间而增加审计成本。所以，对于经济人的审计个体，提高重要性水平无疑是最佳选择。第二，不充分获取审计证据。审计项目签约后，审计个体的收入是固定的，他会尽可能选择低成本的审计技术和审计方法，来降低审计成本以获得相对收入，而对一些高成本测试程序则尽量不采用，这无疑会影响审计证据的充分性与有效性。第三，缺乏应有的职业谨慎。为避免法律诉讼和应付行业检查，审计人员仅机械地执行审计准则，而审计准则规定得再详细，也不可能囊括被审计单位的所有特定情况。在执业中，更重要的是审计人员的专业判断和应有的谨慎。出于经济利益，对审计过程中发现的蛛丝马迹，审计人员不愿进一步扩大审计范围，增加测试来消除其合理怀疑。虽然出于经济利益考虑，审计人也会考虑到维护职业声誉，因为没有职业声誉，就没有收入，这有违其经济利益动机。但由于经济人的有限理性，当长远利益与短期利益、个人利益与职业群体利益出现冲突时，职业个人往往把短期利益的获得作为首选，从而作出有损于其职业声誉的机会主义选择。
道德人立场
审计失败的主要原因是缺乏独立性和应有的职业谨慎，而这是审计人作为“经济人”时无法克服的缺陷和难以逾越的鸿沟。要想克服这一难题，“道德人”是唯一可求的解。
审计在社会经济职能分解中承担了为公众服务的神圣职责。所以其在履行职责时，就必须达到社会为这种职业所设定的道德水准。做道德人，就要摒弃经济学中“经济人”追求自身利益最大化行事原则，遵循“道德人”的利他原则，在执业过程中，以社会公众利益为重，在社会公众利益与该群体或个人利益发生矛盾时，应舍弃群体和个人利益以满足社会的需求，承担应承担的社会责任，履行应履行的社会义务。这也是审计作为一项职业安身立命之本。
当审计职业界渐进为道德人后，对属于这一群体中的审计个人将起到道德示范作用。群体规范将影响其成员的态度和对环境的认识，但影响最为深刻的还是群体成员的行为。从心理学角度看，个体具有服从群体的倾向（从众性）。当个体发现自己的行为或意见与群体不一致时，应会感到心理紧张，并产生孤独感，从众的力量会使其努力进行调整，尽量缩小与群体的差距，以保证其与群体一致性。当审计职业界是道德人时，就会迫使每一位尚未达到应有道德水准的人努力学习，尽量向职业界道德标准靠拢，使个体逐步转化为道德人，转化成功后，又会带来整个审计职业界道德水准的提高，随后，又产生了个体与道德人群体的道德差距，又会引发新一轮的转化，周而复始，生生不息，从而不断推进审计职业道德。根据巴纳德的人格二重性，一个人的人格分裂为群体人格和个人人格，且双方还相互排斥。群体人格与个人人格之间的冲突是无法避免的，只能依靠一定的机制来调整。这就是说，审计道德人的存在，是以一定制约机制为前提的。通过这些制约机制，把不情愿的个人提高到一种合理的道德水平。这种制约机制有法制环境、社会公德、文化背景以及内心信念。如果把它们制度化，便是法律、道德规范。在这两者的调整下，审计个体如果仍然无法达到应有的道德水平，则审计职业界将会将其清理出门，以维护审计道德人良好职业形象和审计职业界的纯洁。
复合人立场
在现实中，纯经济人和纯道德人是不存在的，现实的人，都是复合人即经济人和道德人的复合体。人性特征中，既有经济人逐利的成分，又有遵从某些社会的或群体的道德观念，以求被社会或某个群体认同，满足其安全、归属和自我实现的需要。其均衡状态通常在经济人和道德人之间游移和徘徊。但当某些临界事件发生时，复合人在刺激之下，将不得不做出抉择，要么是经济人，要么是道德人，泾渭分明，再也不可能维持稳态的混沌。所以，复合人只是一种暂时的存在方式，审计行为人在一定的诱致因素下，必将分化为经济人或道德人。
不同的社会个体，其所含有的道德成份是不同的。我们可以把个体中的道德成份看成是致使他放弃道德而追求自利的阻力和障碍，道德水准越高的人，诱致他放弃所恪守的道德规则的难度就越大，所要花费的代价也就越高。这一代价，就如同砝码，称量出复合人的道德含量。只要诱致因素所带来的经济利益越过复合人所能承受的这一砝码重量时，复合人自然就会脱离道德人的“引力”而向经济人倾斜。如果审计人是复合人，其在执业过程中，会反复使用博弈的思想，权衡放弃道德所带来的风险和收入。当管理当局给予注册会计师隐性贿赂额（如注册会计师在出具无保留意见审计报告时，从管理当局处所得到的额外报酬）不能抵销注册会计师出具错误意见审计报告的惩罚时，注册会计师将回避审计风险，尽可能出具正确审计意见报告。反之，隐性贿赂的利益诱惑就会促使注册会计师情愿承担一定的审计风险，出具错误意见审计报告。这时，所有“经济人”的弊病都将会再现，因此复合人也是不可取的。
时至今日，独立审计在社会经济生活中，已成为举足轻重、不可或缺的职业。注册会计师所提供的审计报告已成为一种公共产品，但其质量优劣（审计报告的可信性）并不是社会公众通过简单判断就能知道，公众之所以愿意使用它主要是基于审计人员及其工作结果是值得信赖的这样一个假定。在公众心目中，注册会计师是具有超然独立地位的中介，他们拥有职业专家水准的知识与技能，能勤勉尽职并乐于服务公众。正是这种信赖，为独立审计提供了生存与发展的土壤。显然，注册会计师的道德性与技术性是其获得信誉和职业地位的基石，如果注册会计师个体或审计职业界没有正确的职业道德立场，将会辜负社会公众的期望，难以承担其所履行的社会职责。
（作者：尤雪英 上海财政税务职工大学）
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